Las Operaciones Vinculadas: régimen fiscal y novedades para 2009 (IV).

   En la cuarta entrada relativa al régimen fiscal de las operaciones vinculadas vamos a comentar el concepto de ajuste secundario.

   5.- Concepto de ajuste secundario

   Cuando el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos tiene para las partes vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia.

   Más concretamente, en los supuestos en los que la vinculación se produce en función de la relación sociedad-socios, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

         1º- Si la diferencia producida es a favor del socio:

   A)   La parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación se considera:

   a)   para la sociedad: retribución de los fondos propios (pago de dividendos).

   b)   para el socio: participación en beneficios (cobro de dividendos); en caso de personas físicas tributa como dividendos, es decir, como renta del ahorro (18% en 2009).

   B)   La parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación tiene la siguiente consideración:

   a)   para la sociedad: retribución de los fondos propios (pago de dividendos); es decir, igual que antes.

   b)   para el socio: utilidad percibida por la condición de socio; en caso de personas físicas tributa como renta del ahorro (18% en 2009), pero sin derecho a la exención de los primeros 1.500 euros de dividendos.

   Ejemplo: supongamos una sociedad ZZZ que tiene dos socios personas físicas (A y B); A posee el 80% y B el 20% del capital. ZZZ presta al socio A la cantidad de 50.000 euros, sin cobrarle intereses.

   La operación debe valorarse a precios de mercado; en caso de préstamos de dinero, se aplica el tipo de interés legal (4% desde 1 de abril de 2009).

   El ajuste primario implica que la sociedad debe aumentar sus ingresos por el importe de los intereses no cobrados (50.000 x 4%= 2.000 euros). Respecto al socio, al tratarse de una persona física no podrá deducirlos en su IRPF, salvo alguna excepción (compra de vivienda, etc.).

   El ajuste secundario pretende hacer tributar también el hecho de que la sociedad le “haya perdonado” a su socio los intereses.

   Por la parte correspondiente a la participación de A (80% x 2.000= 1.600 euros), se considera un dividendo para el socio A que tributará en su IRPF como renta del ahorro.

   Por el resto (la parte de los otros socios, 20% x 2.000= 400 euros), se considera una utilidad percibida por la condición de socio, que también tributa como renta del ahorro en el IRPF de A.

   Para la sociedad, en ambos casos se considera un pago de dividendos, que no tiene transcendencia en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que no es un gasto deducible.

   Si nos fijamos, la Ley considera que el hecho de “perdonar” los intereses equivale a repartir un dividendo y hace tributar por ello.

   Pensemos que este mismo tipo de ajuste se puede producir en casos como: nóminas de socios por encima de valor de mercado, alquileres de socios por encima de mercado, etc.

                  2º- Si la diferencia producida es a favor de la  sociedad:

   A)   La parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación se considera:

   a)   para la sociedad: aportación a los fondos propios (similar a una ampliación de capital); debe tributar en el ITPAJD, concepto operaciones societarias, al tipo impositivo del 1%.

   b)   para el socio: aumenta el valor de adquisición de las acciones a efectos de futuras ventas.

   B)   La parte de la diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación tiene la siguiente consideración:

   a)   para la sociedad: renta (ingreso) y por tanto aumenta la base imponible del ISOC.

   c)   para el socio: liberalidad; y por tanto no tiene la consideración de gasto en su impuesto personal (IRPF o ISOC).

   Ejemplo: supongamos la misma sociedad y socios del ejemplo anterior; en este caso, el socio minoritario B presta a la sociedad ZZZ la cantidad de 50.000 euros, sin cobrarle intereses.

   El ajuste primario implica que la sociedad debe aumentar sus gastos por el importe de los intereses no pagados (50.000 x 4%= 2.000 euros). Respecto al socio, debe declararlos como intereses de personas vinculadas en su IRPF y tributar por ellos.

   El ajuste secundario pretende hacer tributar también el hecho de que el socio le “haya perdonado” a la sociedad los intereses.

   Por la parte correspondiente a la participación de B (20% x 2.000= 400 euros), se considera como aportación del socio B a ZZZ; la sociedad debe pagar el ITPAJD, operaciones societarias al tipo del 1%. Para el socio aumenta el valor fiscal de adquisición de sus participaciones sociales en 400 euros; dicho aumento podrá tenerse en cuenta en el supuesto de una futura transmisión de las participaciones (venta, disolución sociedad,…).

   Por el resto (la parte de los otros socios, 80% x 2.000= 1.600 euros), se considera para la sociedad un ingreso, que aumenta la base imponible del ISOC y por el que hay que tributar al tipo correspondiente (25% o 30% según tipo de entidad). Y para el socio, una liberalidad sin transcendencia en su imposición personal (IRPF).

   Pensemos que este mismo tipo de ajuste se puede producir en casos como: nóminas de socios por debajo de valor de mercado, alquileres de socios por debajo de mercado, etc.

   Indicar también que en los casos en que la OV se produce no por una relación socio-sociedad, sino por cualquier otra (administradores, familiares, etc.) también se produce ajuste secundario; en estos casos, la Ley no establece las consecuencias concretas, pero igualmente deben analizarse y en su caso, tributar por los ajustes.

   Por último, debe añadirse que en los casos de ajuste secundario existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre el importe de dicho ajuste (diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado).

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